编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第PAGE27页共NUMPAGES27页第PAGE\*MERGEFORMAT27页共NUMPAGES\*MERGEFORMAT27页重複課稅黃茂榮*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。【目次】一重複課稅之概念二重複課稅之種類A不同課稅主體間之重複課徵Ⅰ國際間之重複課徵Ⅱ內國不同級政府間之重複課徵B相同稅捐種類不同稅目間之重複課徵Ⅰ一般所得稅與特別所得稅間Ⅱ一般財產稅與特別財產稅間Ⅲ一般銷售稅與特別銷售稅間C不同稅捐種類或稅目間之重複課徵Ⅰ財產稅與所得稅間Ⅱ銷售稅與所得稅間Ⅲ遺產稅與贈與稅間Ⅳ印花(憑證)稅與銷售稅間V附加捐與所附加之稅間D相同稅目間之重複課徵Ⅰ綜合所得稅與營利事業所得稅間Ⅱ因稅基之重複計算Ⅲ因稅基計算上之減項的排除Ⅳ因稅額扣抵之禁止Ⅴ複數憑證之印花稅E稅捐與工程受益費或規費間之重複課徵一重複課稅之概念所謂重複課稅，指就同一稅捐客體何謂稅捐客體，學說與實務上可能有事務深度不等的看法。有可能認為應指法律規定為課徵對象之客體。此為從法律規定之形式立論的見解；有可能從量能課稅原則出發，認為應以該稅捐最後一般之可能的歸屬為準，自其經濟效果認定其課徵對象者。此即從稅捐經濟學立論所持的見解。依此見解，所謂稅捐客體，指稅捐財(Steuergüter)。由於不同學說對於稅捐客體之認知可能不同，因此，不同稅目是否屬於同一種稅捐的看法也可能有異，從而影響到有無重複課稅的判斷。詳請參考KlausTipke,ÜberdieGleichartigkeitvonSteuer,StuW1975,242ff.，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言按重複課稅屬於稅捐之負擔的問題，而表徵一個人負擔稅捐之能力者為稅捐客體。稅捐主體之所以有負擔稅捐之能力，在直接稅乃因稅捐客體之歸屬的結果；在間接稅乃因轉嫁的可能性。是故，關於重複課稅有關問題之探討，應以稅捐客體為軸心。而所謂重複課徵亦當指對於同一稅捐客體課以兩次以上之稅捐而言。至於各該稅捐之繳納義務人是否同一，尚無礙其重複課徵之事實的認定。Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§7,41：「通說認為只有在債務人同一時，始稱雙重課稅(Doppelbesteuerung)。如果是對於同一經濟基礎課以負擔，而其債務人並不同一，則稱之為雙重負擔(Doppelbelastung)。」。重複課徵的發生有由於課稅主權之重疊者，有由於課稅主權者稅制規劃之結果者，或甚至有由於稅捐之不當稽徵之結果者。因課稅主權之重疊而發生者屬於國際稅捐法或各級政府間之財政劃分的問題Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§7,Rz.44f..。前者必須經由國際稅捐協定或國內法豁免一方之稅捐義務(DieFreistellungsmethode)為處理國際稅捐之豁免，以避免不同課稅主權者對於同一稅捐客體重複課稅，稅捐稽徵法第五條規定「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」第四條規定「財政部得本互惠原則，對外國派駐中華民國之使領館及享受外交官待遇之人員，暨對雙方同意給與免稅待遇之機構及人員，核定免徵稅捐。」以該互惠原則為基礎，營業稅法第七條第五款規定「國際間之運輸(適用零稅率)。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。」這些都是立法機關對於行政機關授權締結國際稅捐協定的規定。依前述規定，我國國際稅捐協定之效力來源顯與法規性命令一樣，繫於立法機關之事先的授權，而非繫於立法機關在簽訂協定後之承認（憲法第六十三條）。此與國際條約如何取得國內法效力之規定的一般體例不盡相同。國際稅捐協定取得國內法效力後，其與其他稅法規定間之關係當屬於特別法與普通法之關係，故應優先於其他稅法適用。就此所得稅法第一二四條著有明文：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。」另關稅法第一百條亦規定：「中華民國政府依法與其他國家或地區簽定之協定中，涉及關務部分，另有規定者，從其規定。」是故，在國際稅捐協定簽訂後，國內法如有修訂，修訂後之國內法並不因其為新法，而優先於生效在前之國際稅捐協定。請參考Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§2,Rz.40ff.,§5,Rz.14.或容許扣抵在外國繳納之稅捐的方式(DieAnrechnung