PAGEPAGE9试论国际税收竞争的法律后果世界各国开放型经济的发展，经济全球化进程已成为不可逆转的发展潮流，它打破了国家之间的经济障碍。“企业活动已无国界，现在已经到了企业选择国家的时代。为防止经济的空洞化进而导致税收的空洞化，必须考虑充分降低税率。”这样，国际税收竞争就成为一个不可回避的新的研究课题。一国际税收竞争及其法律后果的产生所谓国际税收竞争，是指在国际社会层面上，辖区政府或通过税收支出吸收其它辖区资源的流入而扩张税基进而增加政府收入，或通过输出税负尽可能地从其它辖区获取收入的做法。简单地说，国际税收竞争就是为了把国际间的流动性资本或经营活动吸引到本国，各国均对这种资本或经营活动实施减税措施，由此而引发的减税竞争。国际税收竞争是各国政府为最大化提供公共物品而引致的收入最大化行为与各国纳税主体的“搭便车”行为之间的冲突。这就决定了其具有以下显著的特征。第一，主体的双重性。理论上，国际税收竞争的主体只限于国家，因为税收管辖权是国家主权的重要组成部分，由国家完全自主地享有征税方面的权力，如制定税收法律、政策，建立税收制度，当然包括提供减免税方面的优惠措施。但在实践中，国家的税收行为总是通过作用于纳税人而完成，国家主体的行为直接影响到他们的经济行为，使他们择利而动，也成为一方积极的主体。所以，国际税收竞争的主体表现为二个层面：宏观上的国家—包括母国、东道国及第三国;微观上的主体—包括跨国投资的个人及法人。第二，内容的混合性。由于主体的双重性，宏观主体行为会直接影响微观主体的经济行为，表现之一就是纳税人的“搭便车”行为，由于这一掺和，使国际税收竞争在内容上，既包括宏观主体之间的减税竞争，又包括微观主体与宏观主体之间的避税竞争。第三，关系的多边性。国际税收竞争所涉及到的关系很多，也很复杂，表现有：东道国与母国之间国际税法上的税收分配关系，国际投资法上的双边投资关系等;东道国与母国分别与纳税人之间的国内税法上的税收征纳关系以及因投资引起的其他国内法关系;跨国纳税人之间的一些经济关系。我们可以通过比较，看出国际税收竞争的法律后果是如何产生的。A：无国际税收竞争的情况下在无国际税收竞争情况下，纳税人在东道国的投资，根据从源征税的正常税率被课征，母国根据从籍征税的正常税率予以课征，再根据母国实行的消除双重征税法(如抵免法)进行抵免，从而一方面保证纳税人对两方国家负有正常的纳税义务，另一方面保证两方国家征税的权力行使及税收利益的合理分配。B：国际税收竞争情况下虚线部分表现纳税人应纳而未纳或少纳税。由于国际税收竞争为纳税人躲避在高税率国应纳税义务大开方便之门，于是极大地鼓励了他们的避税行为，这样，一方面，破坏了母国(东道国)与纳税人之间的原有法律关系(主要表现为国内法上的关系)的平衡;另一方面，破坏了母国与东道国之间原有法律关系的平衡(主要表现为国际法上的关系)。从而产生了法律后果。本文就从国际法层面和国内法层面分别考察国际税收竞争的法律的后果问题。二国际法上的法律后果(一)对国际税法的挑战国际税法是国际经济法的一个新分支，广义上讲，它是指调整国家同国际组织、法人和自然人之间基于涉外税收事实引起的法律关系的国际国内税法规范的总和。1、与国际税法的立法宗旨相违背国际税法的总目标，是为了国际经济交往的需要(即经济全球化的趋势)，对于跨国所得形成的经济关系，提供公开征税的途径。要实现这一宗旨，一方面有赖于国际条约的公正规定，另一方面也有赖于各国国内法的相互配合。而国际税收竞争则是指有关国家单方面采取的一种减税、免税的税收制度调整，或称为税收的非合作性国际协调。在这种情况下，国家过分重视本国的税基和税收收入的局部利益，而忽略了国际环境的整体利益。2、与国际税法的税收管辖权理论原则相违背国际税法在税收管辖权问题上，确立了“来源国原则”和“居住国原则”两个基本的原则。“来源国原则”又称“收入来源地原则”，或“来源管辖权原则”，是指国家对外国非居民来源于本国的所得实行征税权。但在国际税收竞争的背景下，东道国为吸引外资，很可能会自动放弃(如，免税)或限制(如，延期纳税)该原则。居住国原则，又称“公民管辖权原则”或“居住管辖权原则”，是指国家对属于本国税法上的纳税居民的环球所得征收所得税，不论该纳税居民是否处于该国境内，也不论该纳税人的所得是来源于国内还是国外。但是，参与国际税收竞争的母国可能为鼓励资本输出，会自动放弃或限制该原则。即便想严格按照该原则，在实践中，也会受到投资国的阻碍(或不合作)，使得权力行使受限。3、与国际税法的发展趋势相违背经济全球化是当今世界不可逆转的发展潮流，国际税法的产生和发展正是顺时而动。根据对从20世纪90年代以来国际税法领域里取得的一定的阶段性成果的考察，可